Das BVerfG hat drei Ver­fas­sungs­be­schwer­den gegen das zum 01.01.2005 in Kraft getre­te­ne Alters­ein­künf­te­ge­setz nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men. Im fol­gen­den Bei­trag: Suk­zes­si­ve Besteue­rung der Alters­ren­te ist Rech­tens, erfah­ren Sie mehr darüber:

Das BVerfG hat­te mit Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99 – BVerfGE 105, 73) ent­schie­den, dass die unter­schied­li­che Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen und der Ren­ten nicht­selbst­stän­dig Täti­ger aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Jahr 1996 mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar war. Der Gesetz­ge­ber hat dar­auf­hin mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz vom 05.07.2004 eine Neu­re­ge­lung geschaffen.
Der Beschwer­de­füh­rer des (am 29.09.2015 ent­schie­de­nen) Ver­fah­rens 2 BvR 2683/11 war rund drei Jah­re lang als ange­stell­ter Wirt­schafts­prü­fer nicht­selbst­stän­dig und im Übri­gen selbst­stän­dig tätig. Er bezahl­te Bei­trä­ge an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung; für ins­ge­samt 17 Jah­re lagen die­se ober­halb der Höchst­bei­trä­ge. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2005 bean­trag­te er, sei­ne Ren­ten­ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach Maß­ga­be der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertrags­an­teils zu besteu­ern. Dem folg­ten die Finanz­ge­rich­te nur für die 4,05% der Ren­ten­ein­künf­te, die auf Bei­trä­gen ober­halb des Höchst­bei­tra­ges beru­hen, nicht jedoch im Übrigen.

Der Beschwer­de­füh­rer des Ver­fah­rens 2 BvR 1066/10 war auf­grund einer vor­her­ge­hen­den ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Tätig­keit auch als Beam­ter berech­tigt, frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu leis­ten. Als pen­sio­nier­ter Beam­ter bezieht er seit 2005 Ver­sor­gungs­be­zü­ge und dane­ben eine Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Er bean­trag­te, die Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nur mit dem Ertrags­an­teil zu ver­steu­ern. Hier­von abwei­chend leg­te das Finanz­amt einen Besteue­rungs­an­teil von 50% zugrun­de. Ein­spruch und Kla­ge des Beschwer­de­füh­rers blie­ben ohne Erfolg.

Der Beschwer­de­füh­rer des Ver­fah­rens 2 BvR 1961/10 war auf­grund einer vor­he­ri­gen ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Tätig­keit auch als Beam­ter berech­tigt, frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur Ren­ten­ver­si­che­rung bei der Ärz­te­ver­sor­gung zu leis­ten. Sei­ne Alters­ru­he­ren­te der Ärz­te­ver­sor­gung, die er neben Ver­sor­gungs­be­zü­gen als pen­sio­nier­ter Beam­ter bezieht, wur­de bis 2004 mit einem Ertrags­an­teil von 27% und ab 2005 mit einem Besteue­rungs­an­teil von 50% besteu­ert. Ein­spruch und Kla­ge des Beschwer­de­füh­rers blie­ben eben­falls ohne Erfolg.

Das BVerfG hat die drei Ver­fas­sungs­be­schwer­den nicht zur Ent­schei­dung angenommen

Nach Auf­fas­sung des BVerfG fin­det nach den Rege­lun­gen des zum 01.01.2005 in Kraft getre­te­nen Alters­ein­künf­te­ge­set­zes ein Sys­tem­wech­sel hin zu einer nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung statt, so dass Ren­ten­ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gun­gen – zunächst mit einem Anteil von 50% und dann bis 2040 gra­du­ell auf 100% anstei­gend – besteu­ert wer­den. Bei der Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen ste­he dem Gesetz­ge­ber ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zu. Ins­be­son­de­re sei es mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar, dass er Ren­ten­ein­künf­te aus den ver­schie­de­nen Basis­ver­sor­gun­gen gleich behan­de­le, obwohl die hier­für bis 2004 geleis­te­ten Bei­trä­ge teil­wei­se in unter­schied­li­chem Maße steu­er­ent­las­tet waren.

Der Ent­schei­dung lie­gen im Wesent­li­chen die fol­gen­den Erwä­gun­gen zugrunde:

1. Die Rege­lun­gen des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes, die den ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen zugrun­de lie­gen, ver­let­zen die Beschwer­de­füh­rer nicht in ihrem Gleich­heits­recht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der BFG hat zu Recht ange­nom­men, dass der Gesetz­ge­ber mit der neu­en Aus­rich­tung auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung, soweit sie in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung zu einer die gesam­ten Ren­ten­ein­nah­men umfas­sen­den Besteue­rung führt, grund­sätz­lich eine den Gleich­heits­satz nicht ver­let­zen­de Rege­lung geschaf­fen hat. Die unter­schieds­lo­se Besteue­rung der Alters­ein­künf­te von vor­ma­li­gen Arbeit­neh­mern und vor­mals selbst­stän­dig Täti­gen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG führt nicht zu einer Ungleich­be­hand­lung die­ser bei­den Per­so­nen­grup­pen, weil die Ren­ten­an­wart­schaf­ten bei­der in der akti­ven Pha­se unter ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen aus nicht ver­steu­er­tem Ein­kom­men gebil­det wer­den kön­nen. Dadurch unter­schei­den sich bei­de glei­cher­ma­ßen von den Ren­ten aus pri­va­ten Ren­ten- oder Lebens­ver­si­che­run­gen, die – auf­grund ihrer “vor­ge­la­ger­ten” Besteue­rung in der Auf­bau­pha­se – in der Aus­zah­lungs­pha­se nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG nur mit einem Ertrags­an­teil der Besteue­rung unterliegen.
Vor­lie­gend bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob und inwie­weit die Begren­zung der steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf einen Höchst­be­trag von 20.000 Euro bzw. 40.000 Euro bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen gerecht wird, weil hier nur die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten zu beur­tei­len ist, die auf Bei­trags­leis­tun­gen in der Zeit vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes beruhen.

b) Auch die Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 EStG ver­letzt die Beschwer­de­füh­rer nicht in ihrem Gleich­heits­recht. Die­se sieht vor, dass auch Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen aus der Basis­ver­sor­gung, die vor dem oder im Jahr 2005 begon­nen haben, mit einem ein­heit­li­chen Besteue­rungs­an­teil in die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­hen, obwohl in der Auf­bau­pha­se die kor­re­spon­die­ren­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen je nach der Art der aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit in unter­schied­li­chem Maße steu­er­lich ent­las­tet wurden.

aa) Im Ver­hält­nis zwi­schen vor­ma­li­gen Arbeit­neh­mern und Selbst­stän­di­gen ist die­se Gleich­be­hand­lung in der Aus­zah­lungs­pha­se ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men. Auch wenn die Struk­tur­un­ter­schie­de zwi­schen den ein­zel­nen Alters­vor­sor­ge­ein­rich­tun­gen nicht jede ein­kom­men­steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ehe­mals selbst­stän­dig und ehe­mals nicht­selbst­stän­dig Ver­si­cher­ter bei glei­cher Besteue­rung der Alters­ein­künf­te recht­fer­ti­gen, bewegt sich die Über­gangs­re­ge­lung noch inner­halb des wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums, der dem Gesetz­ge­ber bei der ange­streb­ten umfas­sen­den Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen zukommt. Der Gesetz­ge­ber durf­te für die Über­gangs­zeit die Not­wen­dig­keit ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen in eine Abwä­gung mit den Erfor­der­nis­sen einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen ein­stel­len. Die Fest­le­gung indi­vi­du­el­ler Besteue­rungs­an­tei­le für jeden ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen in Abhän­gig­keit vom Umfang oder der Dau­er sei­ner frü­he­ren Tätig­keit hät­te zur Fol­ge gehabt, dass die frü­he­re steu­er­li­che Behand­lung der ein­ge­zahl­ten Bei­trä­ge eines jeden Steu­er­pflich­ti­gen hät­te ermit­telt wer­den müssen.
Im Ver­hält­nis zwi­schen vor­mals Pflicht­ver­si­cher­ten und Beam­ten, die zusätz­lich zu ihrer Beam­ten­ver­sor­gung frei­wil­lig Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­rich­tet haben, gilt im Ergeb­nis nichts ande­res. Die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung in der Auf­bau­pha­se war vor allem dadurch gekenn­zeich­net, dass einer­seits zwar die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung für Arbeit­neh­mer teil­wei­se, jedoch nicht voll­stän­dig steu­er­be­freit waren oder als Son­der­aus­ga­ben steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den konn­ten, dass aber ande­rer­seits die nicht für ihre Alters­vor­sor­ge bei­trags­be­las­te­ten Beam­ten in wei­ter­ge­hen­dem Umfang als die Pflicht­ver­si­cher­ten sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und damit auch frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge abzie­hen konn­ten. Vor die­sem Hin­ter­grund durf­te der Gesetz­ge­ber – eben­so wie bei Selbst­stän­di­gen – dem Gesichts­punkt der ein­fa­chen und prak­ti­ka­blen Hand­hab­bar­keit der Über­gangs­re­ge­lung eine maß­geb­li­che Bedeu­tung zumessen.

bb) Eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung ent­steht auch nicht des­halb, weil bestimm­te Ren­ten aus pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen im Gegen­satz zu auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen beru­hen­den Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung über­gangs­wei­se wei­ter­hin nur einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­wor­fen blei­ben, obwohl die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen dafür in der Anspar­pha­se steu­er­lich begüns­tigt waren oder noch sind. Die Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 EStG dient dazu, einen schritt­wei­sen Über­gang vom bis­he­ri­gen Recht in das neue steu­er­li­che Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu bewerk­stel­li­gen. Vor die­sem Hin­ter­grund war es fol­ge­rich­tig, Leis­tun­gen aus sol­chen Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen nicht in das neue Sys­tem zu über­füh­ren, die nach neu­em Recht – abge­se­hen von einer Über­gangs­pha­se – nicht durch einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug steu­er­lich begüns­tigt sind und daher auch nicht einer nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen wer­den kön­nen. Das unter­schei­det sie von auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen­den Leib­ren­ten, die auch nach neu­em Recht als Son­der­aus­ga­ben steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den können.

c) Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt auch nicht, die auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen an die Ärz­te­ver­sor­gung beru­hen­de Ren­te des Beschwer­de­füh­rers im Ver­fah­ren 2 BvR 1961/10 – wie von ihm gel­tend gemacht – nach der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb Satz 2 EStG zu besteu­ern. Die Öff­nungs­klau­sel soll der Gefahr einer Dop­pel­be­steue­rung begeg­nen in Fäl­len, in denen vor Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung für einen Zeit­raum von mehr als zehn Jah­ren Bei­trä­ge ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tet wor­den sind. Wegen der bereits genann­ten steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten besteht eine ver­gleich­ba­re Gefahr bei einer auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen eines Beam­ten zur berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung beru­hen­den zusätz­li­chen Ren­te nicht.

2. In den vor­lie­gen­den Fäl­len liegt kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Dop­pel­be­steue­rung vor.

a) Die Sum­me der Ren­ten­ein­künf­te, die die Beschwer­de­füh­rer der Ver­fah­ren 2 BvR 2683/11 und 2 BvR 1961/10 jeweils bereits steu­er­frei bezo­gen haben, über­steigt die Sum­me der von ihnen geleis­te­ten Bei­trä­ge. Auch der Beschwer­de­füh­rer des Ver­fah­rens 2 BvR 1066/10 wird nach den Fest­stel­lun­gen der Fach­ge­rich­te – unter Zugrun­de­le­gung einer sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung von 20 Jah­ren ab Ren­ten­ein­tritt – steu­er­freie Ren­ten­leis­tun­gen in einer Höhe erhal­ten, die die Sum­me sei­ner geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge um die Hälf­te übersteigt.

b) Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Beschwer­de­füh­rer begeg­net die Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips bei der Gegen­über­stel­lung der Bei­trags­zah­lun­gen mit dem nicht steu­er­ba­ren Ren­ten­zu­fluss kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Das BVerfG hat bereits wie­der­holt ent­schie­den, dass es aus Grün­den der Klar­heit und Hand­hab­bar­keit des Rechts wie auch aus wäh­rungs­po­li­ti­schen Grün­den nicht zu bean­stan­den ist, dass das Ein­kom­men­steu­er­recht vom Nomi­nal­wert­prin­zip aus­geht, das ein tra­gen­des Ord­nungs­prin­zip der gel­ten­den Wäh­rungs­ord­nung und Wirt­schafts­po­li­tik darstellt.

3. Die Anhe­bung des Besteue­rungs­an­teils von der frü­he­ren Ertrags­an­teils­be­steue­rung auf 50% sämt­li­cher Rück­flüs­se in der Aus­zah­lungs­pha­se ver­letzt nicht die rechts­staat­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und des Rückwirkungsverbots.

Das Alters­ein­künf­te­ge­setz regelt weder die Besteue­rung der vor dem 01.01.2005 aus­ge­zahl­ten Ren­ten rück­wir­kend neu noch ver­än­dert es die steu­er­li­che Behand­lung bereits vor sei­nem Inkraft­tre­ten getä­tig­ter Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Es erfasst aber Tat­be­stän­de, die bereits vor Ver­kün­dung in Gang gesetzt wor­den sind, und wirkt auf die­se für die Zukunft ein. Daher han­delt es sich um eine unech­te Rück­wir­kung. Die sofor­ti­ge Anhe­bung des Besteue­rungs­an­teils auf 50% war zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich. Sie wahrt auch die Gren­ze der Zumutbarkeit.
Es ist schon frag­lich, ob der rück­wir­ken­den Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung über­haupt ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Beschwer­de­füh­rer in eine Fort­gel­tung der frü­he­ren Rechts­la­ge ent­ge­gen­steht. Bereits seit einem Beschluss des BVerfG vom 26.03.1980 (1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 – BVerfGE 54, 11) war für die Beschwer­de­füh­rer erkenn­bar, dass die für sie güns­ti­ge Ertrags­an­teils­be­steue­rung recht­lich angreif­bar war. Die Ent­schei­dung des BVerfG vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99 – BVerfGE 105, 73) stellt inso­weit eine kon­se­quen­te Fort­füh­rung der Recht­spre­chung dar.

Selbst wenn man das Ver­trau­en der Beschwer­de­füh­rer an einer Fort­gel­tung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung als grund­sätz­lich schutz­wür­dig erach­tet, recht­fer­tigt der dadurch ent­stan­de­ne Ände­rungs­be­darf die nach­träg­li­che Belas­tung der Ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung mit einem höhe­ren Besteue­rungs­an­teil. Gegen­über dem Ver­trau­en der Beschwer­de­füh­rer fällt hier ent­schei­dend ins Gewicht, dass der Gesetz­ge­ber mit der Ver­ab­schie­dung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Auf­trag nach einer Neu­ord­nung der Rege­lun­gen zur Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­ten nach­ge­kom­men ist. Eine Neu­ord­nung nur für die Zukunft, also eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung erst sol­cher Ren­ten, die ganz oder über­wie­gend auf Bei­trags­leis­tun­gen in der Zeit nach Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung beru­hen, hät­te bedeu­tet, dass die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung von Ver­sor­gungs­emp­fän­gern über einen erheb­li­chen Zeit­raum fort­ge­dau­ert hätte.

Quel­le zum Bei­trag: Suk­zes­si­ve Besteue­rung der Alters­ren­te ist Rech­ten – BVerfG, Urteil vom 30.09.2015, Az. 2 BvR 1066/10, 2 BvR 1961/10