Die Hinzurechnungsvorschriften des Gewerbesteuergesetzes (§ 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG) sind voraussichtlich nicht verfassungswidrig. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 16. Oktober 2012 I B 128/12 entschieden.
Die Entscheidung erging in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes aufgrund „summarischer Prüfung“; der BFH hat danach keine “ernstlichen Zweifel”, dass die Vorschrift verfassungsgemäß ist. Damit widerspricht der BFH einer Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Hamburg, das von der Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnungsvorschriften überzeugt ist und deswegen durch einen vielbeachteten Beschluss vom 29. Februar 2012 1 K 138/10 das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Durchführung einer Normenkontrolle angerufen hat.
Der Streitfall betraf eine GmbH, die ein Hotel betreibt und daraus Verluste erwirtschaftete. Sie wandte Schuldentgelte in Höhe von rd. 50.000 €, Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von rd. 9,4 Mio. € und für unbewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von rd. 56 Mio. € sowie Lizenzgebühren in Höhe von rd. 87.000 € auf. Diese Aufwendungen führten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu Hinzurechnungen zum Gewinn in Höhe von insgesamt 9,6 Mio. € und zu einem Gewerbesteuermessbetrag von rd. 62.000 €.
Die Gewerbesteuer ist als sog. Realsteuer eine finanzverfassungsrechtlich garantierte kommunale Steuer. Grundlage dieser Steuer ist wie bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer zunächst der Gewinn des Gewerbebetriebs. Um den Kommunen einerseits einen Ausgleich für die durch den Betrieb verursachten Lasten zu schaffen und ihnen andererseits ein möglichst verstetigtes Steueraufkommen zu sichern, wird dieser Gewinn dann aber durch Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert. Besteuerungsgegenstand soll auf diese Weise der Gewerbebetrieb als „Objekt“ sein.
Der Objektsteuercharakter ist in den letzten Jahrzehnten allerdings durch vielfache Gesetzesänderungen zurückgedrängt worden, um die Belastung der Unternehmen mit Substanzsteuerelementen zu vermindern. Das BVerfG spricht deshalb in ständiger Spruchpraxis von einer „ertragsorientierten Objektsteuer“, die aber nach wie vor den verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge.
Diese Einschätzung des BVerfG hat das FG Hamburg durch sein Normenkontrollersuchen in Zweifel gezogen. Grund dafür gaben ihm die umgestalteten, seit 2008 anzuwendenden Hinzurechnungsvorschriften in § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG. Danach ist dem Gewinn des Gewerbebetriebs ein Viertel der Schuldentgelte, ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung beweglicher Wirtschaftsgüter sowie die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen, wenn sie zuvor als Betriebsausgaben abgezogen worden sind. Gleiches gilt nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten. Das FG Hamburg erkennt in diesen Hinzurechnungsvorschriften insbesondere einen Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Der BFH teilt diese Überzeugung angesichts der ständigen Spruchpraxis des BVerfG nicht. Er geht vielmehr davon aus, dass das Normenkontrollersuchen „offensichtlich“ erfolglos bleiben wird. Die einschlägigen Steuerbescheide der Finanzämter sind deshalb uneingeschränkt vollziehbar. Vorläufigen Rechtsschutz gewährt der BFH nicht. Die Entscheidung des BVerfG wird durch den Beschluss des BFH allerdings nicht vorweggenommen.
In einem weiteren Urteil vom 20.09.2012 hat der BFH zudem die Verfassungsmäßigkeit der für die Gewerbesteuer seit 2004 geltenden Begrenzung der Verrechnung von Verlusten (sog. Mindestbesteuerung) bestätigt. In Jahren mit Gewinnen über 1 Mio. € darf der darüber hinausgehende Gewinn nur bis zu 60 % um verbleibende Verlustvorträge gekürzt werden. Dadurch kommt es zur Streckung der Verlustverrechnung über einen längeren Zeitraum. Sollte in Folgejahren bis zur Einstellung des Betriebs kein ausreichender Gewinn zur Verrechnung der gestreckten Verlustvorträge erzielt werden, bleibt es bei der endgültigen Besteuerung im Jahr der Verrechnungsbegrenzung.
Dies hielt der BFH insbesondere auch deswegen für mit dem Grundgesetz vereinbar, weil bei der Gewerbesteuer ohnehin systembedingt kein umfassender Verlustausgleich möglich sei. Allerdings betonte der BFH in diesem Urteil und in einem weiteren Urteil vom gleichen Tag (Az. IV R 29/10), dass er von der Verfassungsmäßigkeit nur deshalb ausgehe, weil in besonderen Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen möglich seien. Keine Billigkeitsmaßnahme sei aber geboten, wenn die Besteuerung und der endgültige Wegfall der gestreckten Verlustvorträge vom Unternehmer selbst veranlasst seien.
Das erstgenannte Urteil betraf eine Personengesellschaft, die ein Flugzeug verleast hatte. Bei Auslaufen des Leasings war das Flugzeug – wie von Anfang an geplant – verkauft worden und die Gesellschaft hatte ihre Tätigkeit eingestellt. Im Jahr des Verkaufs kam es zu einem Gewinn, der wegen der Regelung über die Mindestbesteuerung nicht durch an sich in ausreichender Höhe vorhandene Verluste aus Vorjahren ausgeglichen werden konnte. Die Verluste konnten auch später nicht mehr zum Ausgleich von Gewinnen genutzt werden, weil die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit dem Verkauf des Flugzeugs beendet hatte. Der BFH hielt den für das Jahr 2004 ergangenen Gewerbesteuermessbescheid für rechtmäßig.
Im zweiten Fall hatte eine überschuldete Personengesellschaft nach Einstellung ihrer aktiven Tätigkeit zur Vermeidung eines Insolvenzverfahrens Gläubiger zum Verzicht auf ihre Forderungen bewegt. Dieser Verzicht führte zu einem Gewinn, der wegen der Mindestbesteuerung nicht voll mit Verlusten ausgeglichen werden konnte. Wegen Einstellung der Geschäftstätigkeit konnte es zu einem späteren Ausgleich der gestreckten Verlustvorträge nicht mehr kommen. Das Unternehmen hatte sich schließlich mit der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen abgefunden, aber dann eine Billigkeitsmaßnahme beantragt. Eine solche konnte nach Meinung des BFH nicht beansprucht werden, weil das Unternehmen durch den von ihm angeregten Darlehensverzicht selbst die Ursache für den ansonsten nicht entstandenen Gewinn gesetzt habe.
Quellen:
BFH, Beschluss vom 16.10.2012, Az. I B 128/12
BFH, Urteil vom 20.09.2012, Az. IV R 29/10, IV R 36/10